ორმაგი დაბეგვრისგან თავის არიდების შესახებ ხელშეკრულებები

საქართველოს მთავრობას ამ მომენტისთვის 56 ქვეყანასთან აქვს გაფორმებული ორმაგი დაბეგვრისგან თავის არიდების შესახებ ხელშეკრულება.

სანამ საკითხის უფრო დეტალურ განხილვაზე გადავალ, მოკლედ განვმარტავ, რა არის ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულება და რა მიზანს ემსახურება ის:

გადასახადის დაბეგვრის ორი ძირითადი წესი არსებობს: 1) ერთობლივ შემოსავალში/ დასაბეგრ მოგებაში ჩართვა და თავად დეკლარირება ან 2) გადასახადის წყაროსთან დაკავება სხვა პირის მიერ (მაგალითად, პირი, რომელიც მომსახურებას გვინაზღაურებს). მაგალითად, თუ პოლონურმა კომპანიამ ქართულ კომპანიას 10 000 ევროს ღირებულების მომსახურება გაუწია საქართველოში, ეს 10 000 ევრო საქართველოში გადახდის წყაროსთან დაბეგვრას ექვემდებარება 10%-იანი განაკვეთით, ასევე მომსახურების მთლიანი თანხის, 10 000 ევროს დეკლარირება მოხდება პოლონეთში, რაზეც დამატებით დაერიცხება 19%-იანი მოგების გადასახადი. სხვა სიტყვებით, კომპანია ერთსა და იმავე შემოსავალს დაბეგრავს ორჯერ, ჯამში 29%-ით (თუმცა დასაბეგრი ბაზა შესაძლოა განსხვავდებოდეს: როგორც წესი, 10% მთლიან შემოსავალს ერიცხება, 19% კი – მოგებას). ამ მოვლენას ეწოდება ორმაგი დაბეგვრა. ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებებიც იმისთვის არსებობს, რომ, ამ მაგალითში, პოლონური კომპანიის ორმაგად დაბეგვრა არ მოხდეს და მისი შემოსავალი ჯამში 19%-ზე მეტი განაკვეთით არ დაიბეგროს.

მარტივად რომ ვთქვათ, ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულება ადგენს, თუ სად უნდა დაიბეგროს ისეთი შემოსავალი, რომელიც ერთი ქვეყნის რეზიდენტმა მეორე ქვეყანაში მიიღო, ისე, რომ ამ შემოსავლის ორმაგად დაბეგვრა (ან საერთოდ დაუბეგრაობა) თავიდან იქნას აცილებული.

ასეთი ხელშეკრულებების საშუალებით ორმაგი დაბეგვრის არიდება შეიძლება მოხდეს სამი ძირითადი სცენარით:

– მთლიანად 19% იბეგრება პოლონეთში და 0% საქართველოში (ექსკლუზიური დაბეგვრის უფლება რეზიდენტის ქვეყანას აქვს);

– 10% იბეგრება საქართველოში და დანარჩენი პოლონეთში (19%-10%, საქართველოში გადახდილი გადასახადის ჩათვლა პოლონეთში);

– იშვიათად, მაგრამ მაინც, შეიძლება დაიბეგროს მხოლოდ წყაროს ქვეყანაში. ამ მაგალითში 10% საქართველოში დაიბეგრებოდა და 0% პოლონეთში.

პოლონეთ-საქართველოს მაგალითი პირობითია, ზოგადად კი თითოეულ ხელშეკრულებაში გადასახადით დაბეგვრის უფლება ქვეყნებს შორის სხვადასხვაგვარად არის გადანაწილებული (თუმცა არსებობს ზოგადი წესებიც) და ერთ კონკრეტულ ხელშეკრულებაში დაბეგვრის უფლების ასეთი გადანაწილება დამოკიდებულია შემოსავლის ტიპზე. მაგალითად, პროცენტის სახით მიღებულ შემოსავალზე ქვეყნებს შორის დაბეგვრის თანხების განაწილების სხვა წესები მოქმედებს, მომსახურებით მიღებულ შემოსავალზე – სხვა, ასევე უძრავი ქონებით მიღებულ შემოსავალზე – სხვა და ა.შ. არადა, საქართველოში გადასახადის გადამხდელთა უმრავლესობა ჯერ კიდევ მიიჩნევს, რომ ნებისმიერი სახის შემოსავლის შემთხვევაში, თუ თანხის ანაზღაურება მოხდა იმ არარეზიდენტი პირისთვის, რომელიც ზემოთ აღნიშნული 56 ქვეყნიდან ერთ-ერთის რეზიდენტია, ასევე, ამ პირის რეზიდენტობის ცნობაც მოპოვებულია, ასეთი გადახდა საქართველოში გადასახადის წყაროსთან დაბეგვრისას აუცილებლად გათავისუფლებულია. არა, მეგობრებო, ეს ყოველთვის ასე არ არის.

საქმე ისაა, რომ ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების სწორად წაკითხვა და გამოყენება ბევრად მეტ სირთულეს წარმოადგენს, ვიდრე მხოლოდ ასეთი ხელშეკრულებისა და რეზიდენტობის ცნობის არსებობა.

დავუშვათ, ჰოლანდიის რეზიდენტ კომპანიას გადავურიცხეთ თანხა საკონსულტაციო მომსახურებისთვის ან ქონების შეფასებისთვის. პირველ რიგში უნდა გავარკვიოთ, იბეგრება თუ არა ასეთი გადახდა საქართველოს საგადასახადო კანონმდებლობით, ანუ წარმოადგენს თუ არა საქართველოში არსებული წყაროდან მიღებულ შემოსავალს საგადასახადო კოდექსის 104-ე მუხლის შესაბამისად. თუ არ წარმოადგენს, ოპერაცია წყაროსთან არ იბეგრება და ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებაც “არაფერში გვჭირდება”. თუმცა იმ შემთხვევაში, თუ ასეთი გადახდა იბეგრება ჩვენი კანონმდებლობით, მაშინ გავდივართ რამდენიმე ეტაპს, რათა დავადგინოთ, ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულება გვათავისუფლებს თუ არა საქართველოში გადასახადის წყაროსთან დაკავების ვალდებულებისგან.

უნდა მოხდეს შემდეგი საკითხების გამოკვლევა (არასრული სია):

• არსებობს თუ არა საქართველოსა და ჰოლანდიას შორის ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულება;

• შესაძლებელია თუ არა ამ ჰოლანდიური კომპანიის რეზიდენტობის ცნობის მოპოვება (შესაბამისი ორგანოს მიერ მომზადებული. რეზიდენტობის ცნობის გარეშე ვერ ვისარგებლებთ ასეთი ხელშეკრულებებით);

• ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების რომელი მუხლი არეგულირებს ასეთ ოპერაციას;

• ათავისუფლებს თუ არა ეს მუხლი საქართველოში საგადასახადო ვალდებულებისგან, ანუ ამ მუხლის მიხედვით დაბეგვრის ექსკლუზიური უფლება ეძლევა ჰოლანდიას, თუ საქართველოსაც აქვს ასეთი უფლება;

• არის თუ არა ჰოლანდიური კომპანია ასეთი შემოსავლის ბენეფიციური მფლობელი;

• ხომ არ იყო ამ ოპერაციის ერთ- ერთი მთავარი მიზეზი გადასახადების შემცირება;

• ჰოლანდიურ კომპანიას მუდმივი დაწესებულება ხომ არა აქვს საქართველოში;

• რა სამართლებრივი ფორმით არის რეგისტრირებული ჰოლანდიური კომპანია;

• ურთიერთდამოკიდებულება ხომ არ იკვეთება და დადებითი პასუხის შემთხვევაში, არის თუ არა საბაზრო პრინციპის შესაბამისი ანაზღაურება გადახდილი;

• და. ა.შ.

ანუ, როგორც ვხედავთ, ბევრად მეტი საკითხია უფრო მნიშვნელოვანი,

ვიდრე ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებისა და რეზიდენტობის ცნობის არსებობა.

ახლა განვიხილოთ მნიშვნელოვანი რისკ-ფაქტორების ნაწილი, რომელზეც ყურადღება უნდა გამახვილდეს ასეთი საკითხის შეფასებისას (ჩემს გამოცდილებას თუ დავეყრდნობით, ეს საკითხები ყველაზე ხშირად ეშლებათ):

ყველა სახის შემოსავალი არ თავისუფლდება

პირველ რიგში უნდა გვახსოვდეს, რომ ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულება ყველა გადახდას არ ათავისუფლებს. მაგალითად, დივიდენდის, პროცენტისა და როიალტის არარეზიდენტისთვის გადახდისას 56 ხელშეკრულებიდან დიდი ნაწილი საქართველოს უტოვებს დაბეგვრის უფლებას, რაც იმას ნიშნავს, რომ ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების არსებობის მიუხედავად, არარეზიდენტისთვის ასეთი გადახდა გადასახადის წყაროსთან დაკავებას მაინც გამოიწვევს.

ასეთი ხელშეკრულებების მოქმედება მხოლოდ ბენეფიციურ მფლობელებზე ვრცელდება

ასევე მნიშვნელოვანი ფაქტორია შემოსავლის “ბენეფიციური მფლობელობა”, რომელიც აუცილებლად გასათვალისწინებელია ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებებით სარგებლობისას. პრინციპი ის არის, რომ მხოლოდ იმ შემთხვევაშია შესაძლებელი ასეთი ხელშეკრულებებით სარგებლობა, თუ შემოსავლის მიმღები არარეზიდენტი შემოსავლის არა მხოლოდ ფაქტობრივი მიმღებია (მაგალითად, მის საბანკო ანგარიშზე ჩაირიცხა თანხა), არამედ ასეთი შემოსავლის ბენეფიციური მფლობელიც, ანუ შეუზღუდავად შეუძლია ამ შემოსავლის ფლობა და განკარგვა.

მაგალითად, ხშირია შემთხვევა, როდესაც ოფშორული ზონიდან სასესხო თანხის არაოფშორულ ქვეყანაში (მაგალითად, საქართველო) გადარიცხვა ხდება სხვა შუამავალი ქვეყნის საშუალებით, რომელთანაც საქართველოს ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულება აქვს გაფორმებული, რათა ასეთი ხელშეკრულებით მონიჭებული შეღავათით სარგებლობა მოხდეს. ასეთ შემთხვევაში, საგადასახადო ორგანომ შესაძლოა დაამტკიცოს, რომ კონკრეტული ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულება არ ათავისუფლებს გადასახადისგან საქართველოში, რადგან ასეთი შემოსავლის ბენეფიციური მფლობელი არის ოფშორში რეგისტრირებული პირი და არა მეორე ქვეყნის რეზიდენტი, რომელთანაც ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულება გვაქვს გაფორმებული. შედეგად, ოპერაცია კი არ გათავისუფლდება გადასახადისგან, არამედ 15%-იანი განაკვეთით შესაძლოა დაიბეგროს გადახდის წყაროსთან ჩვენს ქვეყანაში.

არარეზიდენტი პირი შესაძლოა საქართველოს რეზიდენტიც აღმოჩნდეს

შემდეგი მნიშვნელოვანი საკითხია, როცა არარეზიდენტ ფიზიკურ პირს ვუნაზღაურებთ მომსახურების ღირებულებას, პროცენტს, როიალტის ან ვუხდით დივიდენდს. ასეთ სიტუაციებში სხვა ქვეყანაში რეზიდენტობის ცნობის არსებობის შემთხვევაშიც უნდა გავითვალისწინოთ რამდენიმე მნიშვნელოვანი დეტალი. მაგალითად, წლის განმავლობაში რა დრო გაატარა ამ პირმა საქართველოში და ა.შ.

ხელშეკრულება არ ვრცელდება ყველა სამართლებრივი ფორმის მქონე იურიდიულ პირზე

ასევე, ზოგიერთ იურიდიულ სამართლებრივი ფორმის პირებზე ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებით მინიჭებული შეღავათები შეზღუდულად ვრცელდება. თუ არარეზიდენტმა პირმა გაგვიწია მომსახურება და წარმოგვიდგინა უცხოური ქვეყნის რეზიდენტობის ცნობა, კარგად უნდა გამოვიკვლიოთ, რა პრინციპით იბეგრება ასეთი პირი იმ ქვეყანაში. მაგალითად, ზოგ ქვეყანაში ამხანაგობა იბეგრება იმავე პრინციპით, როგორითაც საწარმო, ზოგში კი ასეთ შემოსავლებზე მხოლოდ ამხანაგობის წევრები იბეგრებიან და თავად ამხანაგობა უბრალოდ გამტარის ფუნქციას ასრულებს, სხვა სიტყვებით, ამხანაგობა წარმოადგენს “გამტარ კომპანიას” (transparent company) იმ ქვეყანაში. თუ არარეზიდენტი “გამტარი კომპანიაა”, სანამ ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების საფუძველზე გადასახადის წყაროსთან გადასახადის დაკავებისგან თავს გაითავისუფლებთ, გირჩევთ, რომ კარგად დაფიქრდეთ.

გაითვალისწინეთ, რომ ეს არ არის სრული ჩამონათვალი შემთხვევებისა, როცა ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების არსებობის მიუხედავად საქართველოში გადასახადი უნდა დაიბეგროს. ასევე განსაკუთრებული ყურადღებით შეაფასეთ საკითხი, როცა საქართველოში არსებული მუდმივი დაწესებულება მომსახურების ღირებულებას ან სხვა თანხებს უნაზღაურებს სხვა არარეზიდენტ პირ( ებ)ს.

ხელშეკრულების მუხლების მიხედვით განსხვავებული ჩანაწერები

ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებებში დაბეგვრის უფლების ქვეყნებს შორის განაწილებასთან დაკავშირებით შემდეგი სახის ჩანაწერებს შევხვდებით:

– ”უნდა დაიბეგროს/ იბეგრება მხოლოდ…” უთითებს მხოლოდ ერთ ქვეყანას, როგორც წესი, იმას, სადაც შემოსავლის მიმღები რეზიდენტია (მაგალითად, საქართველო-თურქეთის ხელშეკრულების მუხლი 21 “სხვა შემოსავლები” ან მუხლი 8 “საზღვაო და საჰაერო ტრანსპორტი”).

– ”შეიძლება დაიბეგროს…” უთითებს მხოლოდ ერთ, უმეტესწილად წყაროს ქვეყანას (მაგალითად, საქართველო-თურქეთის ხელშეკრულებაში მუხლი 6 “შემოსავალი უძრავი ქონებიდან”)

– ”შეიძლება დაიბეგროს…”, “ამასთან, შესაძლოა აგრეთვე დაიბეგროს…” უთითებს ორივე სახელმწიფოს. (მაგალითად, საქართველო-თურქეთის ხელშეკრულების მუხლი 10, “დივიდენდები”)

როდესაც ხელშეკრულების კონკრეტულ მუხლში აღნიშნულია “უნდა დაიბეგროს მხოლოდ”, ეს ნიშნავს, რომ დაბეგვრის ექსკლუზიური უფლება აქვს იმ ქვეყანას, რომელზედაც მითითებაა გაკეთებული.

თუმცა იმ შემთხვევაში, თუ ხელშეკრულების კონკრეტულ მუხლში წერია, “შეიძლება დაიბეგროს”, ეს ნიშნავს, რომ ქვეყნებს შორის გადასახადის დაბეგვრაზე უფლების გადანაწილება დამოკიდებულია მუხლზე “ორმაგი დაბეგვრის გამორიცხვის მეთოდები”. არსებობს ორმაგი დაბეგვრის გამორიცხვის ორი მეთოდი: კრედიტის გზით და გათავისუფლების გზით (credit method and exemption method). თუ კრედიტის მეთოდი გამოიყენება, მაშინ დაბეგვრა ხორციელდება ორივე ქვეყნის მიერ თავდაპირველად, ხოლო შემდგომ მეორე ქვეყანა თავის რეზიდენტს უბრუნებს უცხოეთში გადახდილ გადასახადს. გათავისუფლების მეთოდის შემთხვევაში დაბეგვრა თავიდანვე არ ხორციელდება რეზიდენტის ქვეყნის მიერ.

მნიშვნელოვანია გავითვალისწინოთ, რომ, როგორც წესი, თუ ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულება გადასახადის წყაროს ქვეყანას აძლევს დაბეგვრის უფლებას, ორმაგი დაბეგვრის გამოსარიცხად ეს გადასახადი რჩება წყაროს ქვეყანაში და გადასახადის ჩათვლა უნდა უზრუნველყოს რეზიდენტის ქვეყანამ. მაგალითად, საქართველო-უკრაინის ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების მე-11 მუხლის მიხედვით პროცენტი შეიძლება დაიბეგროს უკრაინაშიც და საქართველოშიც. თუ უკრაინის რეზიდენტმა საქართველოდან მიიღო საპროცენტო შემოსავალი, ის აუცილებლად უნდა დაიბეგროს წყაროსთანაც და უკრაინაში მოხდება საქართველოში გადახდილ გადასახადზე კრედიტის გაცემა/ გადასახადის ჩათვლა.

ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულების სწორად გამოყენება საკმაოდ ბევრი დეტალის ანალიზს მოითხოვს, ამ სტატიაში მხოლოდ ნაწილი იქნა განხილული. ასევე, ასეთი ხელშეკრულებებით სარგებლობისას, ხშირ შემთხვევაში, საკითხის სპეციფიკური ცოდნა და ღრმა ანალიზი მოგვეთხოვება, განსაკუთრებით ბოლო პერიოდში, მას შემდეგ, რაც საგადასახადო კონონმდებლობა საერთაშორისო მასშტაბით გამკაცრდა ამ მიმართულებით. დაბოლოს, თითოეული ქეისი ინდივიდუალურად გავლას მოითხოვს, რათა შეღავათებით ისე ვისარგებლოთ, რომ რისკები და დამატებითი პრობლემები არ გამოვიწვიოთ.

————-

ავტორი, გელა ბარშოვი 2010-2017 წლებში მუშაობდა შემოსავლების სამსახურის აუდიტის დეპარტამენტში მთავარი აუდიტორის პოზიციაზე, სადაც საგადასახადო კოდექსთან ერთად, სპეციალიზებული იყო საერთაშორისო დაბეგვრის საკითხებში.

გელამ დაამთავრა მსოფლიოში ერთ-ერთი წამყვანი სამაგისტრო პროგრამა საერთაშორისო დაბეგვრის მიმართულებით („ტრანსფერ ფრაისინგი“, ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებები), ქალაქ ვენაში, ავსტრიაში. ასევე, საერთაშორისო დაბეგვრის მიმართულებით იმუშავა ავსტრიასა და გერმანიაში.  ამჟამად ის აუდიტორული და საკონსულტაციო კომპანია TPSOLUTION-ის მმართველი პარტნიორია.

TPsolution გთავაზობთ მომსახურების სრულ პაკეტს საგადასახადო, ფინანსური აღრიცხვისა და ბუღალტერიის მიმართულებით, მათ შორის, ორმაგი დაბეგვრის ხელშეკრულებებით სწორად სარგებლობის შემოწმებას (Info@tpsloution.ge).